『食用油舞弊』舞弊犯罪新態樣,鑑識會計在食品安全管理的運用-許順雄會計師

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緣起

剛剛從起雲劑的風暴中回魂,又驚聞大統的假油風波,回頭又是頂新魏家的黑心油,真不知此種驚魂日子何時方休,我們惘然於滿城的指責撻伐聲中,卻無人可以指引我們桃花源的路徑,近幾年一直從事鑑識會計領域的研究及推動工作,某日半夜驚醒,才覺醒舞弊態樣不只是掏空、挪用資產及財務報表不實等大家耳孰能詳的態樣而已,連假油、回收油風波都是舞弊的態樣的一種,既是舞弊的一種,自然可以舞弊的理論來思考如何降低因舞弊發生的機會及損失。身為消費者及具鑑識專長的會計師也開始思考如何從本身的專長提出未來改善或管理的建議。

這兩年歷經的食用油風波對社會造成嚴重衝擊,對違法從事黑心油的業者固是不可原諒,但只是指責撻伐並無法讓我們的未來免於不良食品危害的恐懼的不安,食用油或食品的安全管理已是一個整體社會必須共同面對的嚴肅問題,本文將從三個層級政府層級、企業層級及個人層級,以舞弊的預防、遏止、偵測、調查及善後處理層面提出未來食品安全管理的建議。

壹、『食用油舞弊』的特徵

舞弊(Fraud)是鑑識會計探討的重要課題,舞弊係指所有以詐騙為主要手法的牟利犯罪行為,舞弊四大構成要件為舞弊者重大虛偽、故意提出虛偽、受害者對虛為陳述的信賴、受害者因對虛為陳述的信賴而導致損害,以此四大要件來檢視頂新魏家黑心油風波,頂新將黑心油故意包裝為正常油(重大虛偽、故意提出虛偽),下游廠商或消費者信賴其產品是正常油(受害者對虛為陳述的信賴),消費者因食用黑心油致在可見的未來健康或心理將受嚴重傷害、下游廠商因誤用黑心油之營運損失、品牌價值損失,甚至台灣整體食品產業現在及未來之營運損失(導致損害),因此『食用油舞弊』完全合乎舞弊的四大要件,係屬舞弊態樣之一種。

貳、舞弊防治循環簡介

舞弊防治循環包括有舞幣之預防、遏止、偵測、調查及善後處理等,其中舞弊預防(Prevention)係指在成本效益考量下,建立及維持將特定舞弊活動發生的風險至最低的管理環境,來降低舞弊發生之機會;舞弊遏止(Deterrence)係透過提升犯罪者認知舞弊行為遭到察覺及通報可能性的各項措施來遏止舞弊行為的發生;舞弊偵測(Detection)係找出舞弊是否出現或存在的過程,可透過妥善設計的內部控制措施、監督、監控及主動尋找可能舞弊的證據來達成;舞弊調查(Investigation)指在舞弊指標指出已經發生舞弊行為,需要進行調查以判斷損失範圍及犯罪者身分;善後處理係指舞弊發生後,透過保險、法律體制或其他途徑以彌補損失或舞弊者接受法律制裁及透過修訂營運過程、程序及內部控制措施,將類似舞弊再度發生的機率降至最低。

參、政府管理層級應建立食品安全管理之建議

一、『食用油舞弊』的預防措施

(一)、確立達成安全食用油目標的產品管理範圍(產品身分管理)

  1.建立食用油的定義、範圍及分類

  2.潛在影響安全食用油的相關產品範圍(以下簡稱『潛在影響食用油產品』):如飼料油、工業油及回收油等。

  3.食用油於生產或銷售前,應向主管機關申請並取得核准登記字號並於包裝上標示:無核准字號者,一律視為違法製造或銷售。

 (二)、確立食用油供給廠商之資格及身份(廠商身分管理)

1.食用油供給廠商於生產或銷售前,應向主管機關申請並取得核准。

2.國內生產製造廠應專業(廠)經營,不得兼營其他『潛在影響食用油產品』之生產製造。

3.國內食用油進口商應專業經營不得兼營其他『潛在影響食用油產品』之進口。

4.食用油生產廠商之原料來源供應商,應於採購前由生產廠商向主管機關備查。

5.進口食用油之供應商,應於採購前由進口商向主管機申請備查

6.『潛在影響食用油產品』之相關廠商亦同。

(三)、國內食用油生產廠商之管理

透過嚴格要求廠商建立『產品來源及去路管理』之機制,以降低可疑來源之風險。其主要概念係要求廠商建立機制,年度盤存後,將所有銷售及庫存之成品、半成品及原料,透過產品用料清表(BOM)及製造程序說明書,折合其耗用之原料,透過此資訊之查核及覆核所有的原料來源之真實性及合法性,即可管理所有廠商原料使用之正當性,其主要程序如下:

1.廠商每年度應辦理年度盤存,並編製盤存統計表、原料結算報告表及相關之銷售及存貨折合原料分析清表,即可控管所有產品之來源及去向,但因此程序所需時間成本較高,主管機關人力可能無法負荷,因此建議可透過會計師之協助,於查核簽證後再送主管機關覆核及備查。

2.產品用料清表(BOM)及製造程序說明書於製造或銷售前送主管機關備查。產品單位用料清表如有變動者,亦同。

3.廠商應以廠為單位,分別設立存貨帳冊、異動表單,依照規定程序辦理,並保留其憑證,以備查核。

(四)、食用油進口廠商之管理

比照國內食用油生產廠商管理模式,要求廠商建立『產品來源及去路管理』之機制。

(五)、建構『潛在影響食用油產品』之管理回收體系及發展回收品之技術運用及產業:

應逐一檢討相關產品之回收及管理機制。目前主管機關管理盲點之一,在於潛在影響食用油產品種類太多、太雜且多部門管理,造成管理的困難度,因此建議應逐一檢討相關產品之範圍、定義並建立回收及管理機制及發展各類回收品之技術運用及產業,如沼氣發電等技術及產業化,不但可系統化管理且可提升回收綠色產業之發展。

(六)、持續發展食品安全的檢驗技術

綜觀最近食安風波,主管機關對於黑心油的檢測技術可稱是是空白狀態,幾乎都是仰賴油品來源或廠商、出口國的說辭來判定,是否屬飼料油或食用油,因為檢驗技術的落後致黑心油之廠商,得以瞞天過海有恃無恐的進行違法勾當,因此建立現代化的食品安全的檢驗技術是當務之急,也是讓對黑心業者的遏止力量。

(七)、建立食用油產品及廠商資訊之公開透明制度:

1.食用油相關產品之進出口應採用專用報關單:

食用油相關產品之進出口應採用專用報關單,以利統計及管理且應提昇報關檢驗之時效,以利廠商之作業。

2.食用油相關廠商之統一發票應採用專用之字軌

食用油相關廠商之統一發票應採用專用之字軌,以利統計及管理。

3.公開食用油相關廠商及產品資訊公開及『潛在影響食用油產品』之廠商及資訊: 透過廠商及產品資訊的公開透明讓全民得以共同監督。

 

二、『食用油舞弊』的遏止及偵測

根據舞幣理論,舞幣者是否舞幣的最重要考量因素是被發覺的認知,也就是說如果舞幣者認知,其所犯的舞幣行為被察覺的風險愈高,其舞幣發生的機率愈低,因此建立一個遏止及偵測舞幣發生的環境,是降低食安風險的重要因素,建議如下

(一)、匿名舉發機制的建立

依美國舞弊稽核師協會(Association of Certified Fraud Examiners,ACFE)的統計,舞幣被發現的比率來自於告密舉發機制之比率達 42% ,居最高比率,但據報載屏東老農向當地主管機關告發多次效果不彰,最後係透過熟悉人士向異地之機關告發,方使本案得以進入調查程序,顯示目前之舉發制度運作效益不彰,因此除應建立匿名舉發機制(舉發熱線、電子郵件、信件等),並設立專責單位控管所有之舉發信息。

(二)、建立舉發人之保障及高額激勵獎金制度

報載檢舉餿水油屏東老農雖獲得240萬的檢舉獎金,但其得面對自己及家人之生命安全威脅而連夜搬家,另舉報黑心油的A先生原檢舉獎金卻只有6千元,後雖在行政院決定動用第二預備金下,再多頒發50萬元的檢舉獎金,這樣的激勵制度將很難讓知情者願意挺身舉發,尤其是違法廠商之員工(其是違法舉發的最重要來源),因此將舉發人之保障及高額激勵獎金制度化是重要關鍵。

(三)、突擊查核

在前項預防舞弊措施之要求下,廠商已建構完整之管理架構,主管機關再配合不定期派員突擊查核相關廠家,進行遵行查核或實地盤點,將是更為有效之遏止方法。突擊查核之人力資源,除由主管機關之相關人員外亦可以專案委外方式委任專長會計師協助。

(四)、建立預警系統制度:

透過廠商資訊之申報及其他如關務、稅務機關之資訊,建構各種警示訊號(Red Flag),以提供主管機關得以早期發現異常事項,並提早採取行動以減少傷害並降低廠商違法之動機。

(五)、建立違法廠商主要負責人違法責任推定之法源

觀察國內歷次違法事件從環境汙染至食安事件,幾乎每家廠商主要負責人都以授權下屬、不知道、不清楚來推託責任,但以國內企業管理模式,此類事件如無主要負責人之認許幾乎不可能發生,甚至可能是在高層授意指示下進行,或是在不合理的績效制度下的必然結果,但檢調常在不易證明高層意圖下造成辦案困難或甚至無法將管理高層繩之以法,因此建議,應建立此類案件只要舉證廠商之違法責任,即可推定主要負責人故意或過失之責任,由主要負責人負反證責任,如此才可讓廠商主要負責人,因有切身利害而降低違法或提高守法意願,畢竟高層管理階層的態度是決定整體組織的最重要氛圍。

(六)、違法或違規廠商之處罰應切實執行且應公告

目前主管機關對違法或違規之廠商之處罰可謂不痛不癢,建議應切實執行且應公告,除透過重罰外,亦應透過公開資訊讓消費者透過市場體系之力量協助導正違法或違規之廠商。

 (七)、損害賠償機制的建立

『製黑心起雲劑案中 賓漢老闆形式判刑13年 罰250萬』、『塑毒團訴求償24億 判賠120萬 』、『塑毒波及 賓漢判賠統一7340萬元 』、『統一向上游廠商求償7千餘萬獲准 卻只要賠償消費者七萬餘元 』,讀完這些媒體報導可推論,未來食安問題依舊會持發生,因為在現有損害賠償制度下,違法者經濟利益之機會成本太低,以統一為例,其身為消費品牌大廠,對原料供應廠品質控管是其最重要的責任之一,今因其未善盡品質管理責任,造成出售瑕疵商品予消費者,依理統一本應負相當責任,但判決結果在經濟利益上,統一幾乎可全身而退,因所有進貨不是已出售予消費者,就是向供應廠索賠,此不但嚴重違反公平正義原則,卻也無異鼓勵生產廠商繼續採用低價且『品質可疑』之原料,此將嚴重影響食品安全之管理,因此應建立全新的損害賠償法制。建議損害賠償除應包括現行之不法所得、已實現之損害外,尚應包括『未實現之損失』,但因『未實現之損失』較難舉證,因此應允許採推計方式計算,而由違法廠商負反證之責,如此方能降低廠商違法之經濟誘因,損害賠償之內容建議如下:

1. 不法所得

2. 已實現之損害,含合法業者及消費者之損害

3. 未實現之損失

1)、消費者未來可能之醫療支出,含健保支出及個人支出

2)、合法業者之品牌價值減損之損失

3)、消費者之精神損失

4)、其他可合理推估之損失

4.懲罰性賠償

 

三、『食用油舞弊』的調查

食安問題爆發後主管機關的對應太遲、太慢,是遭社會詬病很大的原因之一,因此建議主管機關應建立一套調查及回覆的機制,透過機制之建立讓主管機關得以最短時間內釐清問題的真象,作為後續決策及昭告社會大眾以降低對社會的衝擊。建議如下:

1. 建立食用油舞弊的調查啟動判斷機制

在已建構之預警系統下,主管機關只要隨時檢視各項食安警示訊號,將得以早期發現異常事項,但並非所有警示訊號都是舞弊發生之確認訊號,因此,主管機關應透過食用油舞弊調查啟動判斷機制審慎判斷,當判斷舞弊發生之機率大於不發生之機率時,即應依食用油舞弊調查邏輯及程序作業程序進入調查階段。

2. 建立食用油舞弊的調查邏輯及方法作業程序

綜觀最近食安風波,主管機關似乎沒有一套系統化及現代化的調查方法,完全仰賴人工追查來源及去路及廠商的通報,來判斷舞弊是否存在,因此建立一套系統化及現代化的調查方法來進行舞弊調查,以

來判斷舞弊態樣、犯罪者身分及損失範圍是重要之事。

3. 建立食用油舞弊的人力支援或委外作業作業程序

因進行調查程序時需短時間動用大量之調查人力資源,為因應短期及緊急之人力需求,主關機關應建立食用油舞弊人力支援或委外作業程序,務求於最短時間內,釐清問題真相,作為後續善後處理之依據。中華民國會計師公會鑑識會計委員會已於102年培訓約150位具鑑識會計專長的會計師,相信這150位具鑑識會計專長的會計師應足以支援主管關必要之人力需求。

 

四、『食用油舞弊』的善後處理

(一)、建立調查結果處理及回應作業程序

食用油舞弊發生後除應迅速釐清真相外,最重要是要進行損害控管及對舞弊者之求償及處罰,目前因為尚未建立調查結果處理及回應作業機制,因此主管機關在作損害的控管時不是太少就是太晚,遭人詬病為門神、包庇,因此應建立處理及回應作業程序作為遵循。

(二)、機制的修正及調整

當問題爆發後釐清真象及善後處理外,亦應回頭檢討現行管理機制,以減少未來再度發生之機率。

(三)、類似產品之風險評估

起雲劑、大統問題油相繼爆發,但事後卻未見主管機關檢討此種舞幣態樣是否可能存在於其他產品,因此才會再爆頂心魏家黑心油案,此不斷重複發生的問題,不但嚴重影響合法廠商外,對全體社會更是傷害,因此應建立機制探討目前犯罪態樣在其他產品或流程存在之可能性。

 

 

肆、企業層級建立『食用油舞弊』食品安全管理建議

這次食用油風暴遭波及的不只是消費者的健康,甚至是信賴上游廠商之合法業者,因本身產品之原料採用了黑心業者之油品,致本身產品要下架、回收或退貨,營業收入減退,甚至涉及損害賠償之問題,不論無辜與否,這就是企業經營無可避免的風險,企業只能選擇退出或思考如何降低風險,企業要如何降低本身陷入『食用油舞弊』的風暴(加害人或被害人)之風險?除了要求政府要建立一個整體社會的反舞弊的環境控制系統,來降低來自環境系統的風險外,本身也應建構本身的反舞弊的控制系統,建構企業的反舞弊的控制系統,其主要之理論及方法與政府層級類似,不在贅述。,但下列三點是企業在建構反舞弊控制系統應特別注意之處:

 

一、公司治理的結構

公司治理的結構,決定公司的管理模式,從而決定公司的基調,也決定了公司反舞弊控制系統建構的成效。

二、高層基調(Tone at the Top)

管理的模式確定公司的基調,這是舞弊預防的關鍵,從起雲劑、大統的銅葉綠素至頂心魏家黑心油高階管理層都有涉入,編製預算時設定不合理的毛利率目標,就已注定低價且可疑的原物料可能會入倉的必然,核定建廠的防治汙染設備採購預算時,就可能預見未來當地環境汙染的宿命,再再可見高階管理階層的心態在舞弊風險決定性的角色。

三、合理的財務目標(Realistic Financial Goals)

不合理的財務目標會創造出舞弊三角中『壓力』的腳,企業高階或中階主管在不合理的財務目標的壓力下,就很可能在其權責下越過道德的紅線,混油、低劣油、回收油及黑心油與焉發生了,因此企業訂定一個合理的財務目標是降低舞弊風險的重要因素。

 

伍、個人層級

這次頂新魏家黑心油風波,因引起全民憤慨發起滅頂運動,讓所有的政治人物及企業,真正體認小老百姓集結的力量,但是「殺頭生意有人做,賠錢的生意無人做」,如果我們無法持續展現我們的力量,如果我們無法堅持維護道德良知重於利益的底線,如果我們沒有更多『屏東的老農』的勇氣與毅力,來共同監督與降低政府與企業的違法脫序的行為,類似黑心油風波將一再重演只是演員及產品不同而已,因為怠惰、貪漤是人的本性。

 

食安問題爆發造成嚴重的社會問題,這是大家所不樂見的事,但是問題確實發生,除指責撻伐外,平心靜氣探討如何透過建立機制來降低未來發生機率,才是當務之急,過去我們無法改變,但未來是,我們現在努力結果的呈現,希望我們能共同努力。

 

參考文獻

  • 鑑識會計與舞弊查核(中文翻譯本) 譯者:中華民國會計師公會全國聯合會鑑識會計委員會

*作者許順雄係會計師、美國認證舞弊稽核師(CFE)、美國認證鑑識會計師(Cr. FA),目前任職富耀會計師務所所長及鑑識會計委員會主任委員。

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