談運用鑑識會計如何強化董事會之功能-陳麗秀會計師

陳麗秀

壹、前言

自從西元2000年起,美國陸續發生企業危機風暴,包括安隆的假帳問題、世界通訊的隱瞞虧損、線上時代華納的虛報廣告營收等重大企業弊案,造成美國最嚴重的金融股市危機。之後,為促進公司治理,在全球各地紛紛建立董事發展組織,其中最早也是最有名的就是全球董事發展圈(Global Director Development Circle (GDDC),成員是來自全球五大洲的董事組織。對於「公司治理」的討論因而蔓延到世界各國,成為全球性的議題。

董事會功能之有效發揮,於公司治理中扮演相當重要的角色。在家族企業的治理模式中,因其經營權與所有權集於一身的特性,造成傳統的家族企業缺乏監督的機制,董事會無法產生其功能,普遍的觀點認為,家族企業因為裙帶關係導致任人唯親的現象,優秀人才難以進入決策管理層,而不稱職的家族成員佔據要職,在所有權與經營權不分之情形下,而使投資人信心不足。

在我國自1998年起相繼爆發因公司治理不佳所導致的地雷股事件,即多為家族企業經營權與所有權不分所造成的弊案,如東隆五金的范氏家族、台中精機、美式家具,近年又有博達案、力霸案等,其大多涉嫌挪用公司資產、經營權與所有權未分離,最後導致許多企業走向破產,致使誤踩地雷股的投資人損失慘重,不僅使企業難以壯大,也使我國資本市場無法活絡。

由社會大眾面對無以數計的公司醜聞事件之反應,足以看出社會及股東企盼公司能採取「對舞弊零容忍」的態度。而董事會對於降低舞弊及不當行為發生風險所採取之措施、態度,將對公司有極大的影響,董事會及管理當局應該要能確保公司具有高標準的道德行為。因此本文將探討如何運用鑑識會計強化董事會之功能。

 

貳、鑑識會計與企業風險管理

美國會計師公會之會計師鑑識及訴訟服務委員會對鑑識會計之定義為:「鑑識會計是應用會計原則、會計理論、會計訓練到一法律紛爭上之事實問題或假設問題,並且包括每種會計知識……鑑識會計包含使用會計、審計、財務金融、計量方法及一些法律及研究之特殊技術及調查技術以蒐集、分析及評估可作證據之項目,並解釋及傳達其發現。」[1]。而會計師協會查核準則第99號公報:財務報表查核舞弊之考量(SAS No. 99: Consideration of Fraud in a Financial Statement Audit),其定義舞弊發生的三大要件:誘因或壓力、機會、態度,且合理化其舞弊行為。一般常見的舞弊包括挪用資產、貪污及財務報表舞弊。

美國舞弊稽核師協會(ACFE)所指之財務報表舞弊,係指故意、蓄意誤述或省略重大事實或會計資料,一旦考量到所有現成資料,這些誤導資料會造成財報閱讀者變更或改變個人判斷或決定[2]。換言之,無論有無作為,這些陳述都構成故意或蓄意忽略行為,導致財務報告出現嚴重誤導的結果。[3]美國舞弊稽核師協會在《2008年度國家報告》公佈,財務報表舞弊在所有舞弊中,往往是發生頻率最低的一種,僅佔10.3%。然而,財務報表舞弊造成的平均損失金額約為200萬美元,較一般私吞資產案高出十三倍,較一般貪污案則多出五倍。由此可見企業如何因應面臨舞弊及不當行為發生所產生之負面影響是一極大考驗。

所有組織均可能面臨各種不同程度之舞弊風險,針對這些舞弊風險的管理係屬鑑識會計服務中至為重要之範圍。對於「企業風險管理」,美國COSO委員會於2004年企業風險管理的整合性架構中(Enterprise Risk Management- Integrated Framework)定義其為一種受到組織之董事會、管理階層及其他人員影響的流程,被廣泛運用於企業組織整體風險管理之制定。當企業風險管理被有效執行時,意謂著董事會及管理階層對於:瞭解企業達成策略性目標及營運目標之程度、企業報導之可靠性及相關法令之遵循,提供合理的保證。因此董事會及管理階層對於舞弊風險管理之態度攸關企業組織之成敗。

 

叁、上市櫃公司董事會運作情形說明

茲將台灣上市櫃公司目前董事會之環境背景、組成與日常運作流程簡要說明。

一、台灣董事會之環境背景

台灣因以中小企業為主,股權多集中在核心股東上,深具家族企業特  色,公司較屬閉鎖型。上市櫃公司創立初期大多亦是由個人或其家族所成立,隨著公司之成長,部分或大部份股權非由創始人家族持有,傳統產業相較於高科技電子產業,股權更為集中,因為由於同時需要資金與技術,因此電子業大多是由多個大股東或是家族共同創業而成。因此在台灣上市櫃公司環境背景產生下述現象與轉變:

1.創始家族成員無足夠能力經營逐步擴大的公司,故轉而委託有專業知能      之人負責經營決策,這些人即是董事會,因此股東與董事會間產生了委任與代理關係;進而再由董事會聘任經理人(總經理),並由董事會監督其工作,則董事會與經理人間亦產生了另一種委任與代理關係。原始投資之股東們經由上市櫃程序於資本市場募得資金後,倚重董事會與董事會所聘任之經營團隊積極促進使企業發展、股東獲利。如圖3-1。

圖3-1  所有權與經營權

2.雖然上市櫃公司創始人或其家族隨著公司成長,股權必須分散,所持股權比例雖然不高,但其他多為散戶,加上家族經營的傳統觀念,故常以原創始人或其家族成員擔任負責人或經營管理階層等要職,造成所有權與經營權重疊,往往仍可掌握公司經營大權,使負責監督控制的董事會功能無法發揮。

3.許多上市櫃公司之董事長兼任總經理(執行長),而董事的責任之一即在於監督管理當局對公司之營運情形,此時則造成其於職責分立、角色扮演的釐清問題受到質疑。

二、台灣董事會之組成

在台灣的法制下,董事會成員係由股東會選舉產生,在未推行獨立董事制度前,董事會成員主要皆為創始人或其家族成員或大股東;自2002年2月起,施行獨立董事制度,申請上市(櫃)公司,董事會成員中應包括至少獨立董事2人,且獨立董事中至少1人須為會計或財務專業人士。

所謂獨立董事係指未擔任該公司其他職務之董事,在獨立性的定義上還包括不得直接或間接持有公司股份、不得為公司或其關係企業、關係人提供業務諮詢服務等。

目前台灣上市櫃公司之董事會成員除了法令規定設置獨立董事外亦鼓勵自願性設置獨立董事,但往往創業家族或控制股東掌握董事席位比率較高且兼具總經理要職,較不具制衡效果。因此常有利益輸送,作假帳從事複雜交易與投資,偽造憑證,掏空公司等弊案發生,犧牲了外部股東的權益。

三、台灣董事會應有之功能及日常運作流程

台灣證券交易所股份有限公司及財團法人中華國證券櫃檯買賣中心所制定之「上市上櫃公司治理實務守則」針對董事會之職權、任務與功能均有說明,以表3-1列示。

經審慎檢視守則所定的每項任務功能是否達成,應可判斷董事會角色之扮演是否盡職,依Zahar & Pearce Ⅱ(1989)研究認為董事會組成、特徵、結構與程序等四個屬性,可用來測量董事會角色的表現程度:董事會組成係指董事會的規模及董事會成員組成(內部或外部董事); 董事會特徵則反應在董事個人的經驗背景、獨立性、持股情形等;董事會結構指的是董事會的組織結構,其各委員會之分工與運作效率;董事會程序則指董事會之決策與其風格。

台灣上市上櫃公司之董事會成員,通常只有董事長或有擔任公司其他職務之董事會成員,較常出現在公司巡視,一般獨立董事則多以書面資料了解監督,於召開會議前閱讀所取得的會議相關資料作為決策之參考,儘管議事規則規定議案資料如不足,得決議延遲審議,但這些議事資料內容之適足性實不易判定。因此可以想見未直接參與公司營運之董事成員身負監督的職責,對於公司日常營運情形卻沒有負責經營的總經理熟悉,相關開會議程亦是由管理當局提供,如何得以發揮其應有的功能呢?但公司治理機制較好的公司則除了法令的規範以外,通常公司內部也訂定一套治理原則,如宏碁集團公司治理的原則為:一、資金不貸與他人;二、不背書保證。三、對員工規範要可行;四、所有子公司董事長,做任何決策前,均須先詢問獨立董事,多聽不同的意見再做決策;五、內部稽核制度。要求主要子公司都一定有外部董事,也要求財務長不得擔任公司董事,僅擔任公司董事會秘書一職。(施振榮,2003)

為建立上市櫃公司良好的董事會制度,除法規制度配合修正外,最重要者應為公司本身自省及落實,更可透過強而有力的策略管理制度引導公司快速達到營運成效。儘管國內主管機關嚴格把關企業內部控制制度之控管,但針對舞弊風險管理之議題似乎尚未採取較明確之規範落實。本文接下將探討如何協助董事會及管理階層打擊舞弊及不當行為之發生,並進行有效之舞弊風險管理。

表3-1台灣董事會應有之功能角色表

功能角色        上市上櫃公司治理實務守則
控制監督功能      

策略功能

 

資源依賴功能

 

 

 

 

服務功能

1.選擇及監督經理人。2.審閱公司之財務目標。3.監督公司之營運結果。

4.監督及處理公司所面臨之風險。

5.訂定有效及適當之內部控制制度。

6.審閱公司之管理決策及營運計畫。

7.選任會計師或律師等專家。

8.確保公司遵循相關法規。

9.規劃公司未來發展方向。

10.建立與維持公司形象及善盡社會責任。

11.上市上櫃公司董事會為健全監督功能及強化管理機能,得考量董事會規模及獨立董事人數,設置審計、提名、報酬或其他各類功能性委員會,並明訂於章程。

12.上市上櫃公司董事會應向股東會負責,其公司治理制度之各項作業與安排,應確保董事會應依照法令、公司章程之規定或股東會決議行使職權。

13.宜委任專業適任之律師,提供公司是當之法律諮詢服務,或協助董事會、監察人及管理階層提昇法律素養,避免公司及相關人員觸犯法令,促使公司治理作業在相關法律架構及法定程序下運作。

14.獨立董事應按照相關法令及公司章程之要求執行職務,以維護公司及股東權益

(資料來源:本文整理)

 

 

肆、董事會應有效運用舞弊風險管理強化其功能

綜觀近年來大多數之重大弊案,係由資深管理階層及其他員工共謀而發生的,這些高階主管之舞弊行為的曝光,對於企業組織之聲譽、行象造成相當嚴重的負面影響。近期台灣上市櫃公司弊案不斷,不論企業內部或主管機關對於公司內部控制方面之管理愈加重視,但或許係因成本效益考量,或是未能落實,導致內部控制制度無法完全有效預防或偵測出所有舞弊或不當行為,直至事件爆發後才意識到,為時已晚。因此董事會應確認必須將舞弊風險管理納入公司治理中,在舞弊及不當行為發生前,應建立一套有效的機制來預防、偵測;當有可能的舞弊及不當行為發生時,則需有專業的協助。換言之,公司透過鑑識會計之專業取得舞弊及不當行為發生的證據,作為和解或訴訟之佐證;進一步依調查結果,檢討現有制度之缺失提出改善之參考,基此,顯示鑑識會計有關舞弊與不當行為方面之防治對於公司治理有很大之助益。

一、舞弊風險管理指引

舞弊風險管理指引係由Mr.Ronald L. Durkin於2008年美國全國評價師協會(NACVA)第15屆年會中提出。Mr.Ronald L. Durkin當時為美國洛杉磯KPMG合夥會計師,兼具會計師(CPA)及舞弊稽核師(CFE)身分,他認為除了董事會,組織內的人員包括管理階層、內外部稽核及員工均有責任處理舞弊風險。為解決下列問題:1.公司應採取何種舞弊風險管理計畫?2.如何運用更好的方式去預防或快速偵測出舞弊?3.應採取何種調查舞弊程序?4. 應採取何種更正行動?應可透過其提出之五大指引發展出組織適切的舞弊管理計畫:

(一) 舞弊風險管理應作為公司治理架構的一部分,應包括書面政策,以傳達董事會與高階管理階層對舞弊風險管理之預期。

(二) 舞弊風險管理應可以確認公司想要減輕的特定潛在計畫與事件。

(三) 建立避免潛在舞弊事件之預防技術或措施,有效的預防技術將減輕公司所受之影響。

(四) 建立發現舞弊事件之偵測技術,以作為及時察覺風險之發生。

(五) 建立定期報告機制,以報告描述潛在舞弊及重要的調查方法,並確保潛在舞弊能及時適當處理的改善行動。

二、管理企業舞弊風險實務指引

美國內部稽核協會(IIA)、會計師公會(AICPA)、舞弊稽核師協會(ACFE)2008年共同發表「管理企業舞弊風險:實務指引」(Managing the Business Risk of Fraud:A Practical Guide),即因鑑於當重大舞弊事件發生時,其對公司內部及社會大眾影響甚鉅,而訂定此指引以協助解決如何預防、偵測及改善舞弊發生之情形。此指引分別對董事會、管理階層及內部稽核人員如何對抗舞弊情事提出建議,本文特將有關董事會於企業舞弊風險管理中應扮演之角色及責任重點彙述如下。

(一)加強董事會對於鑑識會計之認知,更能有效落實舞弊風險管理

董事必須認知,企業內部各階管理者及基層員工,都可能舞弊,舞弊的樣態也不同,需有不同的預防要領。透過鑑識會計可以進行內部舞弊風險的預防、偵測及調查;亦可取得外部廠商、代理商、客戶等相關資料,以降低內外部舞弊之風險。董事會必須清楚理解Mr.Donald Cressey提出的「舞弊三角理論」(Fraud Triangle),亦即當機會(Opportunity)、誘因/壓力(Incentive/Pressure)以及行為合理化(Rationalization)三大因素存在時,公司就容易發生舞弊行為。

如董事會對於管理階層疏於監督或過於信賴,甚至給予過多資源,則使管理階層有從事舞弊的機會。為了獲取較高績效獎金而誘使員工從事舞弊行為,或為達成公司高目標要求的壓力,亦有可能發生操縱行為。有了機會、誘因/壓力,還須有一套合理化的說辭來解釋舞弊的行為 則舞弊的事實就會產生了。因此董事應該堅守防患舞弊的立場,宣示不能容忍舞弊發生的決心。以避免重大舞弊,對公司造成巨大的直接損失,也間接傷害企業形象和信譽,以及投資人、利害關係人等對公司的信任與信心。

(二)董事會應盡之職責

為達成企業舞弊風險管理所要達成之目標,董事會應確實監督管理階層設計有效的舞弊風險管理相關標準及文件,並鼓勵員工、客戶及供應商等以高道德標準的態度,予以遵守。除此之外,並應執行下列事項:

  1. 瞭解舞弊風險。
  2. 應與管理階層充分溝通,關於公司擬防制之舞弊與舞弊風險管理政策,以及舞弊風險管理之目標。
  3. 監督管理階層的舞弊風險報告、政策及控制活動,定期聽取舞弊風險報告,以確保有效被執行。董事也要評估管理階層和經營團隊本身的舞弊風險。
  4. 監督管理階層所建立之內部控制制度。
  5. 透過確認高階執行長的工作職掌,及其聘僱、績效評核及成功規劃等程序,樹立適當的企業文化。
  6. 須有能力掌握留住公司必要時所需要的外部專家予以協助調查。
  7. 應提供與舞弊風險管理相關之證據給外部查核人員。

(三)舞弊風險管理

董事會對於公司杜絕舞弊情形扮演極為重要的角色,董事會應將舞弊風險管理制度納入公司治理中,確實訂定一套有效的書面管理制度,落實於日常的企業經營活動中。為使公司之舞弊風險降至最低,首先董事必須充分了解舞弊可能發生的原因及企業特定可能發生之風險為何,進一步於架構舞弊風險管理制度時,應包含有關舞弊的預防、舞弊的偵測、舞弊的調查及矯正行動等重點。

舞弊的預防

「預防」在於強健企業內部環境體質,以提高免疫能力;舞弊的預防(prevent)比阻止(deter)和偵測(detect)調查(investigate)來得重要。許多企業並非不知防患舞弊的重要性,只是不知如何預防內部舞弊的方法,也不知預防舞弊的成本到底有多高及是否符合成本效益?事實上,企業為防患內部舞弊的努力,是符合成本效益效率原則的,亦即所投入預防內部舞弊的成本,遠低於不做防患所發生的舞弊損失;相反地,企業發生內部舞弊,不做舞弊防患努力的企業愈容易受到傷害,因此董事會應該協助企業內部建立一個由上到下的舞弊風險管理政策(Fraud Risk Management Program;FRMP)。

歸納起來,企業在舞弊的預防措施可朝以下三個方面做努力,包括:一、實施健全有效的內部控制制度;二、健全企業內部文化,實踐道德倫理守則,由各管理階層提倡並以身作則;三、對全體員工實施認識及防止舞弊的教育訓練。

舞弊的偵測

舞弊偵測,與一般內部稽核的出發點不同。因為,真正的舞弊交易,都已經於日常作業中,透過巧妙的安排與掩飾,將非法交易埋藏在合法交易中。

因此,在舞弊偵測的觀點中,要將任何的可疑活動,均先評估為舞弊的症兆及警訊,但是,舞弊偵測的出發點,不會以重大性或高金額為主要考量,反倒是以企業流程中,是否存在舞弊漏洞,該漏洞是否已經造成有潛在舞弊行為,如果有,該漏洞形成原因的分析、目前漏洞已造成哪些損失,以及要採用何種矯正與反制措施。

舞弊偵測分為突擊檢查與例行性檢查,可以將其視為內部控制的遵循性檢查,透過突擊檢查,讓有舞弊行為的員工,有恫嚇與措手不及的效果。同時,藉由檢查與平日不同的內容,將凸顯出企業是否有潛在舞弊的警訊(Red Flag)。

舞弊的調查及矯正行動

無論「預防」與「偵測」大都由企業內部人士,例如內部稽核或其他主管人員進行,也有可能聘請外部鑑識會計專家、舞弊稽核師進行偵測。「調查」則由外部機關發動,或由企業聘請外部鑑識會計專家、舞弊稽核師進行調查。「調查」比起「偵測」,其專業性和司法特性更高一層,無論蒐證或約談,都更重視其「證據能力」和「證明力」,在程序進行中,也更講究「司法」或「法務」性。

對於舞弊案的調查,往往需耗用大量資源,因此如何有效的利用遵循檢查與調查作業,亦為舞弊偵測作業中極為重要的一環。

簡單來看,倘若企業於過去沒有發生過顯著的舞弊事件,亦未發現舞弊警訊,僅需不定期與定期的透過外部專家執行遵循檢查,倘若企業內部發生舞弊通報或舞弊警訊訊號時,應立即尋求外部專家進行調查作業,以確保舞弊證據之保存並適時的採取矯正行動,以有效達到恫嚇與反舞弊的“除弊興利”及“防範未然”的目標。

伍、結語

在美國自從安隆事件等弊案發生後,經國會參眾兩院通過之沙賓法案(Sarbanes-Oxley Act),其內容即規定企業執行長及最高財務主管應對企業的會計及財務報導透明度提出相當保證,並提高董事及管理階層對財務報表之確認責任,進而致力於預防、偵測、調查及矯正舞弊與不當行為的發生。此項規定實施後,除「公司治理」、「內部控制」等議題受到重視外,亦促使許多企業仰賴與預防舞弊相關之「鑑識會計」專業作為強化公司治理與加強內部控制制度之輔助。

然而,在我國「鑑識會計」仍在萌芽階段,不論主管機關或企業均尚未正視「鑑識會計」之重要功能及其為企業與社會所能帶來之效益,甚為可惜。藉由本文,期能對我國「鑑識會計」於公司治理之運用有進一步發展。「鑑識會計」之運用範圍很廣泛,包括訴訟支援及調查服務,於本文則就其對公司治理中董事會之功能強化提出論述。

綜上言之,企業可透過專業之鑑識會計人員協助建置全面性之公司治理制度,使董事會具適當責任以善盡其職責,並協助制訂管理階層及員工之倫理守則;再則協助建立更有效的內部控制制度,以預防舞弊行為的發生;協助制訂良好的舞弊風險管理政策,將可造就正面的工作環境,以降低企業暴露於高風險狀態;使公司擁有良善有效的溝通管道,全體員工及其他內外部利害關係人充分了解其權利與責任,形成優質的企業文化;並協助持續監督評估管理流程與作業情形,及時發現可能有舞弊及不當行為問題,以便適時修正調整公司治理、倫理守則、內控制度相關制度及舞弊風險管理政策等。

參考文獻

一、中文部份:

Carl Pacini及陳紫雲,2006,談鑑識會計,會計研究月刊第244期:75。

洪啟仁,2011,認識鑑識會計-舞弊之預防、偵測、調查與回應,台北:安侯企管出版。

林美花,2001,董事會與公司監理之美國經驗,會計研究月刊第187期:130-136。

施振榮,2003,全球性企業公司治理之經驗談,會計研究月刊第214期:108-109。

莊昇儒,2005,董事會特性對於董事會績效之影響─功能角色觀點,私立東海大學企業管理學系研究所。

瑞姆‧夏藍(Ram Charan),2005,公司治理大未來─結合董事會與經營團隊的價值創造,建構公司績效成長的競爭利基,趙建智、李家豪譯,台北:梅霖文化出版。

趙維穎,2004,董事會屬性、董事會功能與企業經營績效之關聯性研究,中原大學企業管理系碩士論文。

蘇家宏,2007,董事會功能之研究,國立台北大學會計研究所碩士論文。

公司法

證券交易法

上市上櫃公司治理實務守則

臺灣證券交易所股份有限公司「有價證券上市審查準則」

財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心「證券商營業處所買賣有價證券審查準則」

 

二、英文部份:

Austin, TX, 1993, ACFE, “Cooking the Books: What Every Accountant Should Know,”.

NY, 1987, National Commission on Fraudulent Financial Reporting, “Report to the National  Commission on Fraudulent Financial Reporting,”.

Zahra, S. A. & J. A. Pearce Ⅱ, 1989, Boards of Directors and Corporate Financial Performance:A Review and Integrative Model, Journal of Management, 15(2), 291-334.

IIA,AICPA,ACFE,2008,” Managing the Business Risk of Fraud:A Practical Guide “.

三、參考網站:

公開資訊觀測站http://newmops.tse.com.tw/

臺灣證券交易所股份有限公司http://www.tse.com.tw/ch/index.php

全球董事發展圈(Global Director Development Circle (GDDC)    http://www.global-directors.org

行政院金融監督管理委員會證券期貨局全球資訊網http://www.fscey.gov.tw/

亞洲公司治理協會網站http://www.acga-asia.org

證券暨期貨市場發展基金會http://www.sfi.org.tw/newsfi/about/

財團法人證券櫃檯買賣中心http://www.otc.org.tw/ch/index.php

財團法人中華治理協會http://www.cga.org.tw/

 

※作者陳麗秀係中華民國會計師、鑑識會計專業訓練及格會計師、美國認證 舞弊稽核師(CFE),目前任職偉盛聯合會計師務所所長及鑑識會計委員會委員。

 

[1] Carl Pacini及陳紫雲,2006,談鑑識會計,會計研究月刊第244期:75。

[2] ACFE, “Cooking the Books: What Every Accountant Should Know,” Austin, TX, 1993.

[3] National Commission on Fraudulent Financial Reporting, “Report to the National  Commission on Fraudulent Financial Reporting,” NY, 1987.

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